Готовимся к 2025 г.: стратегии налогового планирования

Приближение 2025 г. оставляет все меньше времени для принятия решений организациями и предпринимателями, применяющими патентную систему, УСН, чей доход в 2024 г. превысил 60 млн руб., по выбору ставки НДС, формирования цены на товары, необходимости изменения условий договоров с контрагентами, возможности применения патентной системы в дальнейшем, исполнения переходных положений по учету НДС, предъявленного плательщику УСН с объектом «доходы-расходы» до 2025 года и не включенного им в состав затрат, и др.

Рассмотрим эти ситуации.

1. Если из размера доходов за 2024 г. предполагается, что предприятие (ИП), применяющее УСН, будет платить в 2025 г. НДС, важно правильно выбрать ставку налога. Для этого надо провести налоговое планирование, то есть рассмотреть несколько вариантов налоговой нагрузки.

Спрогнозируйте налоговую нагрузку на следующий год при разных ставках НДС — общих и пониженных. Сейчас это довольно трудно, но возможно. Надо знать, какую ставку НДС будут применять ваши контрагенты (поставщики). Ставка 20 % – это самый простой вариант, но часть поставщиков, применяющих УСН, может быть на НДС со ставками 5 или 7 % либо будет освобождена от его уплаты.

Необходимо связаться с основными поставщиками на УСН, взаимоотношения с которыми планируется продолжить в 2025 г., и выяснить, кто из них на какую ставку перейдет либо будет освобожден от уплаты.

Определите размер дохода, который планируете получить в 2025 г.: в пределах до 250, 450 млн руб. или свыше.

Выясните, какую долю входящего НДС предприятие (ИП) сможет учесть в качестве вычетов.

Затем сравните суммы налога к уплате в бюджет по общим и пониженным (в зависимости от предполагаемого размера дохода) ставкам. Например, проведенные расчеты показывают, если доля входящего НДС по ставке 20 % составит 70 – 75 %, то сумма налога к уплате окажется такой же, как по ставке 5 %, но без права на вычет. Если доля входящего НДС составит 65 – 70 %, то выгоднее применять льготную ставку, а если доля выше 75 %, то общую.

Пониженные ставки 5 или 7 % без права на вычет НДС, предъявленного налогоплательщику УСН дополнительно к цене при осуществлении им покупок, подойдут, если существенную долю затрат составляют затраты без НДС (затраты на оплату труда, покупки у организаций и ИП, освобожденных от НДС) и при этом в основном покупателями (заказчиками) реализуемых таким налогоплательщиком УСН товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав являются физические лица либо организации и ИП, освобожденные от обязанностей налогоплательщика НДС (ведущие не облагаемую НДС деятельность).

Важно! При выборе ставок НДС 5 и 7 % от них нельзя отказаться в течение 12 последовательно идущих кварталов при условии, что налогоплательщик ранее не утратит право на их применение.

На окончательную налоговую нагрузку будет также влиять ставка УСН, если организация/ИП применяет одну из пониженных ставок, установленных законом Ивановской области «О налоговых ставках при УСН» от 20.12.2010 № 146-ОЗ, которая ниже стандартных 6 или 15 %, а также выбранный объект налогообложения при УСН («доходы» или «доходы минус расходы»), т. к. входной НДС упрощенцы, применяющие пониженные ставки, учитывают в стоимости товаров, работ и услуг, а при объекте «доходы минус расходы» могут списать налог в расходы (ст. 170 НК РФ).

К расчету налоговой нагрузки нужно подойти максимально ответственно.

2. По общему правилу, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения суммы налога (п. 1 ст. 154 НК РФ) и продавец должен предъявить покупателю НДС дополнительно к их цене (тарифу) (п. 1 ст. 168 НК РФ).

И только если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, суды при разрешении споров исходят из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последней из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (т. е. по ставке 20/120 или 10/110 или 5/105 (7/107) с 01.01.2025 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, в случае, когда договор был заключен с продавцом на УСН и из его условий следует, что стоимость товаров (работ, услуг) не включает НДС, продавцу, ставшему плательщиком НДС (и не освобожденному от таких обязанностей по ст. 145 НК РФ), следует предъявить НДС сверх цены договора по соответствующим ставкам (20 %/10 %) или ( 5 %/7 %).

Скорей всего, данной позиции будут придерживаться и налоговые органы при проверке исчисления НДС по «переходным» договорам у «упрощенцев», если в договоры не внесены изменения.

В то же время вопрос об уплате НДС покупателями дополнительно к предусмотренной в договоре цене может вызвать споры. Поэтому по длящимся договорам или договорам, исполнение которых будет уже после 01.01.2025, сторонам лучше заранее оговорить измененную стоимость в дополнительном соглашении к договору.

По соглашению сторон цена может, например, увеличиться на суммы НДС, или стороны могут оставить прежнюю стоимость, но включить в нее НДС, который «упрощенец» должен будет предъявить в соответствии с нормами НК РФ.

Можно изменить стоимость, например, немного её увеличить, чтобы «распределить» необходимость уплаты НДС на продавца и покупателя, в случае, когда покупатель не может принять к вычету предъявленный ему НДС и не хочет приобретать товары (услуги, работы) по увеличенной цене с НДС.

Помните также, что упрощенец лишится освобождения от НДС, если превысит лимит по доходам в 60 млн руб. Значит, даже если контрагент сообщит, что в 2025 году платить НДС не собирается, не факт, что так будет весь год. Поэтому обязательно учитывайте этот момент.

Если налогоплательщик УСН, освобожденный от обязанности исчислять и уплачивать НДС в бюджет или применяющий ставку НДС 5 или 7 %, в 2025 г. при заключении договора с покупателем предполагает, что на момент исполнения договора (отгрузки) доходы превысят установленные лимиты, то при заключении договора с покупателем целесообразно предусмотреть положение о возможности увеличения цены договора на сумму НДС (и тогда покупатель должен доплатить продавцу на УСН соответствующий НДС).

3. Переходные положения по НДС по покупкам до 01.01.2025. Если покупатель получил товары от упрощенца в 2024 году, а оплачивает их уже в 2025 году, НДС сверх цены этих товаров продавец предъявлять не должен. По отгрузкам, которые состоялись до перехода на уплату НДС, он не начисляет налог, поскольку в периоде реализации товаров плательщиком НДС поставщик не признавался (п. 1 ст. 39, п. 1 и 3 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК). Соответственно, оплачивать эти поставки надо по старым ценам, НДС к вычету по ним не будет.

В свою очередь включать в налоговую базу по НДС суммы оплаты, полученные индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, после 1 января 2025 года за товары (работы, услуги), реализованные им в период до 1 января 2025 года, оснований не имеется.

Если покупатель перечислит продавцу – налогоплательщику УСН аванс до 01.01.2025, а поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) будет после 01.01.2025, НДС с аванса, полученного в 2024 году, не исчисляется.

Если в указанном случае покупатель не согласится внести изменения в договор и доплатить продавцу сумму НДС, то при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) в 2025 году необходимо исходить из того, что цена договора включает в себя НДС. Его сумму можно определить, применив расчетную ставку в размере 5/105 или 7/107 (при применении пониженных ставок НДС) либо 20/120, 10/110 (при применении общеустановленных ставок НДС).

Сумма НДС, определенная налогоплательщиком УСН расчетным методом, уменьшает сумму доходов, учитываемых по этой операции для целей УСН.

Суммы «входного» НДС, которые до конца 2024 года налогоплательщики УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» не отнесли к расходам при применении УСН:

• можно принять к вычету по правилам гл. 21 НК РФ при условии, если налогоплательщик УСН, который обязан исчислять и уплачивать НДС в бюджет, принимает решение применять обычную ставку 20 %, 10 % (п. 9 ст. 8 Закона № 176-ФЗ);
• к вычету принять нельзя, если налогоплательщик УСН, который обязан исчислять и уплачивать НДС в бюджет, принимает решение применять пониженную ставку 5 или 7 % (п. 10 ст. 8 Закона № 176-ФЗ). См. Рекомендации ФНС от 17.10.2024 № СД-4-3/11815.

4. До 2025 года предприниматели, превысившие лимит дохода в текущем году (60 млн рублей), могли вновь воспользоваться правом на получение патента на аналогичный вид деятельности в следующем году. Однако теперь эта возможность исключена. С 1 января 2025 г. условие должно соблюдаться и по доходам за предшествующий календарный год.

Начиная с 2025 года ИП утрачивают право на применение патентной системы, если их доход за предыдущий год или с начала текущего года превышает указанный лимит. Лимит включает доходы, полученные как по УСН (или ОСНО), так и по патенту (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ в редакции ФЗ от 29.10.2024 № 362-ФЗ, действующей с 1 января 2025 г.).

Нововведение стало неожиданным, так как поправки были внесены в последний момент, в ходе третьего чтения законопроекта. При этом возможно возникновение конфликтной ситуации уже на этапе получения патентов с 1 января 2025 г. Например, предпринимателю, у которого доходы в августе 2024 г. превысили 60 млн руб. и который применяет ОСНО, подавшему в декабре 2024 г. в установленный срок (не менее чем за 10 дней до начала применения ПСН) заявление о выдаче патента на 2025 г., налоговый орган патент выдаст, т. к. оснований для отказа в его выдаче не имеется (п. 4 ст. 346.45 НК РФ и изменения, внесенные законом от 29.10.2024 № 362 – ФЗ не вступили в силу). Однако с 1 января 2025 г. предприниматель будет считаться утратившим право на применение ПСН, т. к. его доходы за предыдущий год превысили 60 млн руб. с вытекающими из этого факта последствиями. Будут ли в данных случаях лояльны налоговые органы и позволят ли применять ПСН, покажет время и разъяснения Минфина и ФНС.